Капитальные вложения в арендованное имущество

Налоговый учет амортизации капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств

Мнение наших экспертовНалоговый учет амортизации капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств

Журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №7, июль 2007

Налоговый учет амортизации капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств

Семенихин В.В.
Заместитель Генерального директора ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Соколова И.Н.
Начальник методического отдела ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

В арендных отношениях кредитные организации могут быть как арендаторами так и арендодателями. Нередко банкам приходится делать капитальные вложения в объекты арендованных основных средств. С 1 января 2006 года в налоговом законодательстве (п. 1. ст. 256 НК РФ) выделяются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. Для снижения налоговых рисков налогоплательщикам необходимо учитывать особенности налогового учета таких капитальных вложений у арендатора и арендодателя.

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, и начисление амортизационных сумм производится последним.

Заметим, что налоговое законодательство (как и бухгалтерское) не содержит каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по основным средствам, переданным в аренду.

С 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются «капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя» (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям состоит в том, что начислять ее может либо арендодатель, либо арендатор при выполнении некоторых условий.

Порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от условий договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с нормами ст. 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится, то в этом случае амортизация начисляется арендатором. Начинается начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия договора аренды.

Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому, арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений.

Во-первых, отметим, что отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, регулируются Гражданским Кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ), а именно главой 34 «Аренда».

Гражданское законодательство в части регулирования отношений между арендодателем и арендатором в связи с улучшениями арендованного имущества, предполагает, что такие улучшения производятся арендатором (ст. 623 ГК РФ).

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые. К отделимым улучшениям относятся те, которые можно отделить от объекта аренды без ущерба для самого объекта. К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда. Далее будем рассматривать лишь неотделимые улучшения арендованных объектов основных средств.

Учет неотделимых улучшений у арендодателя

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, ему следует предварительно получить согласие арендатора, потому что в случае отсутствия такого согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений арендованных основных средств, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение этих улучшений арендодателем.

Неотделимые улучшения арендованных основных средств (так же как и отделимые) могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений не уменьшает налогооблагаемую прибыль и при передаче арендодателю облагается налогом на добавленную стоимость (при безвозмездной передаче сумма налога определяется исходя из рыночной стоимости таких улучшений).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2006 года не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Обратите внимание, что данный подпункт не содержит требования о наличии согласия арендодателя. Если арендодатель не согласовал неотделимое улучшение имущества, то полученное в результате улучшения имущество (то есть даже если оно получено безвозмездно) не включается для целей налогообложения прибыли в доходы у арендодателя.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ):

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
  • капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений, у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованных основных средств с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено возмещение расходов арендатору на производство отделимых улучшений, то в этом случае возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора аренды;

3) зачтено в счет арендных платежей.

Если расчеты между арендатором и арендодателем произойдут по второму или третьему варианту, то в таком случае нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме.

Возможны два выхода из этой ситуации.

Во-первых, сразу после ввода имущества в эксплуатацию арендодателю необходимо компенсировать арендатору расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае арендодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). При этом право начислять амортизацию у арендодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы арендатору.

Во-вторых, можно предусмотреть в договоре аренды, что если арендатор производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае арендатор имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в «Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденную Постановлением № 1.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для арендованного основного средства, то есть без учета возможного изменения срока его полезного использования в связи с проведением неотделимых улучшений имущества.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ при расчете суммы амортизации арендодателем не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, то есть он не имеет право включать в состав расходов для целей налогообложения прибыли расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учет неотделимых улучшений у арендатора

Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, на основании п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть его в договоре.

Согласно п. 5 ст. 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных банком по товарам (работам, услугам), используемым для проведения неотделимых улучшений, то эти суммы налога, следует включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная по приобретаемым неотделимым улучшениям в арендованное имущество, списывается на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, единовременно (письмо Минфина РФ от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218).

Согласно п. 1 ст.

Налог на прибыль: капитальные вложения при арендных отношениях и безвозмездном пользовании

256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в п. 1 ст. 258 НК РФ.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением № 1.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Напомним, что согласно порядку налогообложения прибыли, действовавшему до 1 января 2006 года, неотделимые улучшения капитального характера в арендованное имущество в налоговом учете арендатора не амортизировались.

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества в налоговом учете арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В расходах для целей налогообложения прибыли учитываются затраты на капитальные валожения в форме неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств.

Указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо МНС РФ от 21.06.2004 № 02-4-07/229@ «Об учете расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества»).

Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

В целях налогового учета неотделимые улучшения, произведенные арендатором без согласия арендодателя не признаются амортизируемым имуществом и не подлежит амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

В соответствии со ст. 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил (с учетом нормального износа) или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача имущества.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

14. Капитальные вложения в арендованное имущество

в виде неотделимых улучшений будут подлежать амортизации

К амортизируемому имуществу будут относиться капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 НК РФ). Расходы по капитальным вложениям будут признаваться путем начисления амортизации (п. 1 НК РФ):

а. если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем — капитальные вложения амортизируются у арендодателя в общеустановленном порядке;

б. если арендодатель не возмещает арендатору стоимости капитальных вложений — они амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утв. Правительством РФ.

При этом для второго случая, когда арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, возможна следующая ситуация — срок полезного использования арендованного объекта больше, чем срок действия договора аренды. Означает ли это, что капитальные вложения в такие объекты полностью не самортизируются?

1.4.10. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств

Минфин РФ в письмах от 30.12.2005 от 15.03.2006 отмечает, что, действительно, в таком случае часть стоимости неотделимого улучшения не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные отделимые улучшения. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае если договор аренды будет пролонгирован, организация-арендатор сможет продолжить начисление амортизации Минфина России 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). См. об этом в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 06.04.2006.

Еще один вопрос, возникающий в связи с этим нововведением, — вправе ли организация-арендатор применять нелинейный метод начисления амортизации для капитальных вложений в арендованное имущество, относящееся к восьмой — десятой амортизационным группам? Минфин России в от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441 указывает, что начислять амортизацию по данным капитальным вложениям можно только с применением линейного метода. Обосновывается это тем, что согласно п. 3 НК РФ к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационную группы, применяется только линейный метод начисления амортизации.

При внимательном рассмотрении вопроса выясняется, что на этот вопрос можно взглянуть по-разному.

С одной стороны, по общим правилам, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями и с учетом основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Абз. — п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в порядке, предусмотренном НК РФ и Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Более того, в абз 6 п. 1 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Соответственно, раз эти вложения классифицируются и амортизируются как сами объекты, в которые сделаны вложения, то на них распространяется п. 3 НК РФ. Эту точку зрения подтверждает Минфин России в упомянутом письме.

Одновременно, пункт 3 НК РФ устанавливает ограничения на применение нелинейного метода только по включаемым в восьмую — десятую амортизационные группы зданиям, сооружениям и передаточным устройствам. Никаких ограничений, которые не позволяли бы применять нелинейный метод амортизации по капитальным вложениям в это имущество, в НК РФ не содержится, а согласно п. 7 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому для капитальных вложений может применяться любой метод начисления амортизации — линейный или нелинейный. В случае, если организация будет использовать нелинейный метод начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество, относящееся к восьмой — десятой амортизационным группам, следует учесть, что такой подход отличается от точки зрения Минфина России и применение его может повлечь споры с налоговыми органами. См. об этом в выпуске "Новые документы для бухгалтера" от 09.06.2006.

Момент начала начисления амортизации по капитальным вложениям в объекты арендованных основных средств установлен п. 2 НК РФ:

а. арендодатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения введены в эксплуатацию (но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил стоимость капитальных вложений);

б. арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения были введены в эксплуатацию.

Поскольку после окончания договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю и становятся его собственностью, в НК РФ был включен новый согласно которому доходы арендодателя в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

До внесения данных изменений существовала проблема, связанная с признанием расходов на производство неотделимых улучшений амортизируемого имущества, в случае, если затраты не возмещались арендодателем. Налоговые и финансовые органы в своих разъяснениях указывали на то, что затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, так как это не предусмотрено НК РФ, а поскольку арендатор в конечном счете безвозмездно передаст неотделимые улучшения вместе с объектом аренды арендодателю, то по правилам п. 16 НК РФ такие расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не могут. Такая позиция изложена в Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/2/62.

Исходя из другой позиции, данные расходы могли признаваться для целей налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 НК РФ); такая позиция находила поддержку в судебной практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-11741/04).

С 1 января 2006 года данная проблема решена, и расходы можно признавать путем начисления амортизации. Следует отметить, что расходы списываются путем начисления амортизации только в период действия договора аренды.

Арендатор может применить данные положения как по договорам, заключенным с 1 января 2006 года, так и по договорам, заключенным в 2005 году и ранее, определив норму амортизации и начав в 2006 году амортизировать данные капитальные улучшения, потому что критерием для применения новых правил является ввод в эксплуатацию капитальных вложений в 2006 году, что должно подтверждаться соответствующим актом.

Организациям следует уточнить условия действующего договора аренды или же разработать проект нового договора. Согласно п. 2 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Иными словами, считается, что арендодатель обязан возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений, если иное прямо не установлено договором аренды.

Поэтому если в договоре не установлены условия относительно невозмещения расходов на неотделимые улучшения арендодателем арендатору — расходы должны возмещаться (следовательно, начислять амортизацию по капитальным вложениям будет арендодатель), если установлено условие о невозмещении расходов — расходы не возмещаются, капитальные вложения амортизируются у арендатора.

Организации следует определиться с тем, включать или не включать в договор условие о невозмещении расходов на неотделимые улучшения, исходя из того, какой порядок начисления амортизации (арендатором или арендодателем) для нее более приемлем.

Учет капитальных вложений в арендованные объекты основных средств

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются Обществом как отдельный инвентарный объект с учетом следующих особенностей.

1. Учет отделимых улучшений.

Если:

— производимые улучшения являются отделимыми;

— и в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью Общества, то расходы по внесению отделимых улучшений отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т счета 08К-т счета 10 (70, 60, 76 и т.д.), произведены отделимые улучшения в арендованный объект основных средств.

Д-т счета 01К-т счета 08, объект введен в эксплуатацию.

Если стоимость вложений, после окончательного формирования их стоимости, составляет 40 000 рублей и менее, она отражается на счете 10 «Материалы» как малоценные основные средства, с последующим отнесением на счет 26 «Общехозяйственные расходы» (в момент ввода в эксплуатацию). Тогда же объект отражается за балансом на счете 015 по первоначальной стоимости.

По объектам со стоимостью более 40 тысяч рублей, с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется амортизация в общеустановленном порядке.

В случае если произведенные капитальные вложения в отделимые улучшения по окончании договора аренды передаются на баланс арендодателю, то в зависимости от способа передачи, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

а) за плату: Д-т счета 76 – К-т счета 91

Д-т счета 01 «Выбытие» – К-т счета 01 *

Д-т счета 02 – К-т счета 01 «Выбытие»

Д-т счета 91 – К-т счета 01 «Выбытие»

Д-т счета 99 – К-т счета 91

или

Д-т счета 91 – К-т счета 99

Д-т счета 91 НДС – К-т счета 68 (79);

б) передаются на баланс арендодателю безвозмездно:

Д-т счета 01 «Выбытие» – К-т счета 01

Д-т счета 02 – К-т счета 01 «Выбытие»*

Д-т счета 91 – К-т счета 01 «Выбытие»

Д-т счета 99 – К-т счета 91 (данный расход не учитывается в целях налогообложения налогом на прибыль).

Д-т счета 91 НДС – К-т счета 68 (79)

2. Учет неотделимых улучшений.

Общество, выступая в роли арендатора, самостоятельно определяет какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объекты арендуемых основных средств, руководствуясь при этом нормами статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора аренды, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.

При этом следует учитывать, что в состав основных средств могут быть включены только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией или модернизацией.

Капитальные вложения в арендованные ОС: учет и налогообложение

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания арендованного объекта в рабочем состоянии, то такие затраты учитываются единовременно в периоде их осуществления, как расходы на ремонт.

Объекты основных средств в виде неотделимых улучшений, стоимость которых не компенсируется арендодателем, учитываются на балансе Общества как отдельные объекты до момента их выбытия в рамках договора аренды и подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до момента их выбытия.

В частности под моментом выбытия может пониматься возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений. После передачи объектов неотделимых улучшений по акту приема-передачи арендодателю, такие объекты перестают учитываться на балансе Общества.

По окончании срока аренды, неотделимые улучшения, произведенные в арендованном помещении с согласия арендодателя и не переданные ему ранее, в соответствии с условиями договора аренды/дополнительным соглашением к договору аренды могут быть:

а) демонтированы, т.е. помещение приводится в первоначальное состояние;

б) безвозмездно переданы арендодателю;

в) проданы арендодателю.

В первом случае арендодателю ничего не передается. Он принимает помещение в том же виде, в котором при заключении договора аренды передавал арендатору, с учетом нормального износа.

Во втором случае неотделимые улучшения являются объектом обложения НДС. Согласно нормам п.2 статьи 154 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, без включения в них налога.

В третьем случае неотделимые улучшения реализуются арендодателю по договорной цене. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ.

Порядок отражения вложений в неотделимые улучшения в налоговом учете см. в разделе 4.3 учетной политики для целей налогового учета.

Объект основных средств или часть, объекта (например, помещение в здании), полученный в аренду, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды или в условной оценке, определенной любым доступным способом из открытых источников в разрезе арендодателей и каждого объекта арендованного имущества.

Объект основных средств или часть, объекта (например, помещение в здании) основных средств, сданный в аренду (субаренду) учитывается на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.

В случае если в договоре не указана стоимость переданного по договору аренды объекта основных средств, стоимость определяется следующим образом:

х количество квадратных метров, сданных в аренду.

Для помещений, переданных в субаренду:

х количество квадратных метров, сдаваемых в субаренду

Date: 2015-06-11; view: 209; Нарушение авторских прав

Понравилась страница? Лайкни для друзей:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *