Списание процентов по кредиту

Как списать проценты по займам

Привлечение займов стало обычной практикой для многих компаний. Одни обращаются в банк раз в десять лет. А другие регулярно "затыкают бреши", пополняя оборотные средства за счет краткосрочных займов под высокий процент. В этом случае проценты составляют приличную долю в затратах фирмы. И, конечно, хотелось бы полностью включить их в расходы.

Налоговый кодекс разрешает включать проценты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Есть возможность выбрать один из двух способов признания расходов в виде процентов. В первом варианте предел для списания процентов устанавливает увеличенная на 10 процентов ставка рефинансирования Центрального банка. Второй вариант предполагает сравнение процентов по определенному займу со средним уровнем процентной ставки по займам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если отклонение составит не более чем 20 процентов, то всю сумму можно включить в расходы (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Вокруг ставки рефинансирования

На рынке есть немало предприятий, которые работают стабильно. Для удовлетворения текущих потребностей им хватает собственных оборотных средств. А займы "проскакивают" лишь изредка. С 23 октября 2006 г. ставка рефинансирования установлена на уровне 11 процентов годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 20 октября 2006 г. N 1734-У). Сумму процентов, которую можно включить в состав внереализационных расходов, следует исчислять по ставке 12,1 (11% x 1,1) процентов годовых.

Центральный банк регулярно снижает ставку рефинансирования. За период действия долгосрочного кредитного договора ее могут понизить несколько раз. Какое значение ставки рефинансирования применить для расчета, зависит от стабильности процентной ставки по договору о долговом обязательстве:

Условие о ставке процентов
по договору о долговом
обязательстве
Значение ставки
рефинансирования для расчета
предельной величины процентов,
признаваемых при исчислении
налога на прибыль
В течение всего срока действия
процентная ставка по долговому
обязательству не изменяется
На дату привлечения долгового
обязательства
Иные условия о ставке процентов
по долговому обязательству
На дату признания расходов в
виде процентов по долговому
обязательству

Фирмы, у которых займов много, также (по собственному решению) могут сравнить фактические проценты с нормативом, рассчитанным по ставке рефинансирования. Но это будет выгодно в том случае, если проценты не превышают установленный лимит.

Если займов много, а проценты высокие

Второй вариант позволяет включить в расходы всю сумму процентов (какими бы высокими они ни были). Его можно применять, если у фирмы несколько (по крайней мере, два) долговых обязательств. Сопоставимость займов отслеживается по сумме основного долга, по сроку, по виду обеспечения, по валюте, в которой они получены. Чтобы воспользоваться этим вариантом списания процентов, фирма должна подготовиться и самостоятельно разработать конкретные критерии, по которым долги могут считаться сопоставимыми.

Фундамент для списания процентов

Подготовка начинается с принятия решения. В учетной политике следует записать, что фирма будет применять правило п. 1 ст. 269 о включении процентов во внереализационные расходы с учетом среднего процента по сопоставимым обязательствам.

Затем необходимо определить и зафиксировать в учетной политике критерии сопоставимости займов по всем параметрам, о которых говорится в Налоговом кодексе. Начнем с кредитора.

Чиновники Минфина считают, что два займа, один из которых выдан физическим лицом, а другой — юридическим, не могут считаться сопоставимыми (Письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-03-04/1/183). Значит, при описании этого пункта нужно отметить, что по ссуде, полученной от гражданина, в целях расчета среднего процента сопоставимыми будут признаны только заимствования у физических лиц. И, соответственно, по долговому обязательству перед "дружественной" компанией сопоставление будет произведено с кредитами банков и с займами у других юридических лиц.

Теперь о размере. Вариации на тему о том, какие суммы считать сопоставимыми, могут быть самыми разнообразными. Например, можно ли сопоставить 100 тыс. и 118 тыс. руб.? Несомненно, кто-то скажет "да". А 50 тыс., 100 тыс.

Проценты по кредитам относят в состав затрат

и 218 тыс. руб.? Уже вызывает сомнения. Наиболее "безопасным" кажется вариант придерживаться положений ст. 40 Налогового кодекса. То есть считать долговые обязательства сопоставимыми, если суммы различаются не больше чем на 20 процентов.

Таким же спорным является вопрос об обеспечении. Полную сопоставимость гарантирует, пожалуй, только отсутствие всякого обеспечения или обеспечение в виде объектов, которые являются абсолютными аналогами. Во всяком другом случае налоговый инспектор может "засомневаться" и не признать займы сопоставимыми по этому признаку. При этом следует помнить, что требование об обеспечении долга, о наполнении обеспечения выдвигает кредитор. А повлиять на его решение удается не всегда.

В отношении сроков Минфин высказался однозначно: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130). Именно это и придется указать в критериях сопоставимости.

Обоснование кредитной политики

Даже подробно расписав критерии сопоставимости, фирма не застрахована от претензий налоговой инспекции. А тема все та же. Какова была деловая цель кредитования из разных источников?

Почему процент по займам значительно выше среднего для аналогичных кредитов, о которых известно от других налогоплательщиков? Чтобы не попасть в "неловкое" положение, необходимо заранее подготовить экономическое обоснование конкретных операций по привлечению заемных средств и ответить на потенциальные вопросы проверяющих.

Пример. Компания "Домна" разработала инвестиционный проект, который в будущем позволит повысить качество металла и, соответственно, рентабельность производства. Срок окупаемости — 3 года. Затрат много, дополнительной выручки пока нет. Как следствие, у "Домны" образовался дефицит оборотных средств. Руководитель предприятия обратился в банк за кредитом. Банк отказал, так как фирма не смогла представить обеспечение или гарантии третьих лиц (есть письменный отказ банка). Пришлось обращаться к партнерам по бизнесу. Для них выдача займов дело необычное, непрофильное. Высок риск невозврата вложенных средств. Поэтому процентная ставка завышена и по сравнению со ставкой рефинансирования, и по сравнению с обычной банковской ставкой. Кредиторы и заемщик не являются аффилированными лицами (по крайней мере, формально). От кредитора "А" получена сумма 1 000 000 руб., от кредитора "Б" — 1 200 000 руб. Суммы получены в одно время, каждая сроком на один год. По первому займу ставка процентов — 65 годовых, по второму — 70 годовых. Займы сопоставимы. Средневзвешенная процентная ставка по сопоставимым займам: (1 000 000 руб. x 65% + 1 200 000 руб. x 70%) / (1 000 0000 руб. + 1 200 000 руб.) x 100% = 67,73 процента годовых. Отклонение процентов по займу у фирмы "А" составляет: (65 : 67,73 x 100 — 100) = 4,03 процента, по второму займу соответственно: (70 : 67,73 x 100 — 100) = 3,35 процента. Эти отклонения меньше 20 процентов. Следовательно, всю сумму процентов по двум займам можно включать в состав внереализационных расходов.

На практике маловероятно, что все условия, необходимые для отнесения большей части процентов в расходы, так удачно сложатся случайным образом. Как правило, реально воспользоваться этим предложением законодательства могут фирмы, входящие в состав крупного холдинга.

А.Леонов

Налоговый консультант

Как списывать проценты по кредиту?

Одним из источников финансирования строительства и, в принципе, самым распространенным являются кредиты банков. В кредитных договорах обычно предусмотрено, что проценты за пользование средствами начисляются и уплачиваются банку ежемесячно. А как отражать такие расходы в бухучете, каким образом признавать их в целях налогообложения прибыли — об этом на конкретном примере.

Пример. 31 января 2005 г. инвестор получил кредит в банке в сумме 10 000 000 руб. на строительство 20 квартир. По условиям договора процентная ставка по кредиту составляет 12 процентов годовых. Уплата процентов производится ежемесячно, начиная со следующего месяца после получения кредита. А сам кредит должен быть погашен в апреле 2007 г.

Строительство квартир планируется завершить в январе 2007 г. И сразу же после этого они будут реализованы. Предположим, что в марте 2007 г. инвестор продаст 8 квартир, а в апреле того же года — остальные 12 квартир. Все квартиры равноценные, и продаются они по 850 000 руб.

Сначала давайте определимся, как инвестору рассматривать затраты на финансирование квартир. Поскольку в будущем полученные квартиры он планирует продать, их финансирование не является расходом по строительству объектов основных средств. Скорее, строящиеся квартиры нужно рассматривать как товар, исходя из его определения, приведенного в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Теперь о бухучете кредита и процентов по нему… Порядок их учета установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Обратимся к п.15 этого ПБУ. Здесь указано, что если организация использует кредит для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по кредиту (проценты) увеличивают дебиторскую задолженность по оплате или выдаче авансов и задатков на указанные цели.

А после того как заемщик получит материально-производственные запасы, иные ценности, работы и услуги, проценты по кредиту нужно списывать на операционные расходы.

Итак, переводя сказанное "с русского на русский", можно сказать: пока квартиры не построены, проценты по кредиту увеличивают сумму задолженности заказчика-застройщика. А после того как квартиры будут построены и переданы инвестору, проценты по кредиту нужно списывать на операционные расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы").

Обобщая все сказанное, в учете инвестора бухгалтер сделает следующие проводки.

В январе 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 67

  • 10 000 000 руб. — получен кредит в банке (сроком до апреля 2007 г.);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир" Кредит 51

  • 10 000 000 руб. — перечислены деньги заказчику-застройщику на строительство 20 квартир.

Ежемесячно с февраля 2005 г. по январь 2007 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир" Кредит 67

  • 100 000 руб. (10 000 000 руб. х 12% : 12 мес.) — начислены проценты по кредиту за отчетный месяц (чтобы упростить пример, мы начисляем проценты по кредиту, беря за основу срок кредитования в месяцах, однако на практике этот срок берется в днях, поэтому у организации будет разная сумма процентов в разные месяцы);

Дебет 67 Кредит 51

  • 100 000 руб. — перечислены банку проценты по кредиту за отчетный месяц.

В январе 2007 г.:

Дебет 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир"

  • 10 000 000 руб. — оприходовано 20 квартир, полученных от заказчика-застройщика (с учетом НДС);

Дебет 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир"

  • 2 400 000 руб. (100 000 руб. х 24 мес.) — включены в стоимость квартир проценты, начисленные по кредиту с января 2005 г. по январь 2007 г.

В феврале 2007 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67

  • 100 000 руб. — начислены проценты по кредиту за февраль;

Дебет 67 Кредит 51

  • 100 000 руб. — перечислены банку проценты по кредиту за февраль.

В марте 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

  • 6 800 000 руб. (850 000 руб. х 8 кв.) — отражена выручка от продажи 8 квартир;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

  • 4 960 000 руб. ((10 000 000 руб. + 2 400 000 руб.) : 20 кв. х 8 кв.) — списана стоимость 8 проданных квартир;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

  • 1 840 000 руб. (6 800 000 — 4 960 000) — отражена прибыль от продажи 8 квартир;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67

  • 100 000 руб. — начислены проценты по кредиту за март;

Дебет 67 Кредит 51

  • 100 000 руб. — перечислены банку проценты по кредиту за март.

В апреле 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

  • 10 200 000 руб. (850 000 руб. х 12 кв.) — отражена выручка от продажи 12 квартир;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

  • 7 440 000 руб. ((10 000 000 руб. + 2 400 000 руб.) : 20 кв. х 12 кв.) — списана стоимость 12 проданных квартир;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

  • 2 760 000 руб. (10 200 000 — 7 440 000) — отражена прибыль от продажи 12 квартир;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67

  • 100 000 руб. — начислены проценты по кредиту за апрель;

Дебет 67 Кредит 51

  • 10 100 000 руб. (10 000 000 + 100 000) — погашен банковский кредит с учетом процентов за последний месяц его использования.

Теперь подробнее поговорим о налоговом учете процентов по кредиту.

В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам следует включать в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). По мнению налоговых органов, внереализационные расходы должны относиться к расходам текущего периода по мере их возникновения (речь идет о методе начисления). Но если у инвестора (получателя кредита) нет доходов в текущем периоде, то это может осложнить его финансовую ситуацию, поскольку в таком случае возникает убыток. А он принимается в целях налогообложения (списывается на расходы) в течение 10 лет (п.2 ст.283 Налогового кодекса РФ). Однако, по моему мнению, позиция налоговых органов в данной ситуации не бесспорна.

Примечание. НДС при реализации жилья

С 1 января 2005 г.

Налоговое право. Списание процентов банка по кредиту

реализация жилья не облагается НДС (пп.22 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ). Правда, льготой может воспользоваться инвестор, если он сначала оформляет жилье в собственность. При этом сумма налога, оплаченная инвестором при строительстве жилья, к вычету из бюджета не принимается: ее нужно отнести на увеличение стоимости объекта. Это следует из пп.1 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ. Читайте об этом также в интервью В.А. Жаровой, советника налоговой службы РФ III ранга, которое было опубликовано в журнале "Учет в строительстве" N 4, 2004, с. 8.

Давайте порассуждаем на эту тему.

Пунктом 1 ст.272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок". Далее здесь же написано: "…если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Таким образом, законодатель четко разделил два понятия — возникновение расходов и их распределение. При этом под расходами подразумеваются все расходы, включая внереализационные. И если предусмотрено, что организация получает доходы в течение длительного периода времени и в разные отчетные периоды, она должна распределять расходы соответственно доходам. Как именно это сделать, Налоговый кодекс РФ не регламентирует, главное — это распределение по принципу равномерности признания доходов и расходов. Порядок и методы такого распределения организация выбирает самостоятельно.

Как на практике можно исполнить требование Налогового кодекса РФ о равномерном распределении расходов? Смотрите далее.

Регистр налогового учета внереализационных расходов
Виды внереализационных расходов: проценты по кредиту
Дата операции Вид расхода Наименование
операции
Сумма, руб.
1 2 3 4
Ежемесячная
операция в период
февраль 2005 г. —
январь 2007 г.
Расход
отсутствует
Начислены проценты
по кредитному
договору
100 000
Общая сумма расходов за 2005 г.: 0
Общая сумма расходов за 2006 г.: 0
28.02.2007 Проценты по
кредиту
Списание расходов
по долговым
обязательствам
(проценты по
кредиту за февраль
2007 г. после
принятия квартир
от подрядчика)
100 000
31.03.2007 Проценты по
кредиту
Списание расходов
по долговым
обязательствам,
относящимся к
8 квартирам,
реализованным
в отчетном периоде
960 000
(100 000 руб. х
24 мес. /
20 кв. х 8 кв.)
31.03.2007 Проценты по
кредиту
Списание расходов
по долговым
обязательствам
(проценты по
кредиту за март
2007 г. после
принятия квартир
от подрядчика)
100 000
Общая сумма расходов за I квартал 2007 г.: 1 160 000
30.04.2007 Проценты по
кредиту
Списание расходов
по долговым
обязательствам,
относящимся к
12 квартирам,
реализованным в
отчетном периоде
1 440 000
(100 000 руб. х
24 мес. /
20 кв. х
12 кв.)
30.04.2007 Проценты по
кредиту
Списание расходов
по долговым
обязательствам
(проценты по
кредиту за апрель
2007 г. после
принятия квартир
от подрядчика)
100 000
Общая сумма расходов за II квартал 2007 г.: 1 540 000

В.Ф.Газизов

Ведущий аудитор

ЗАО "Баренц-Аудит"

Списание процентов в бухгалтерском учете

С 2002 г. действует новый порядок бухгалтерского учета кредитов и займов. Отражая эти суммы, нужно иметь в виду требования нового Плана счетов и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Все кредиты и займы отражаются на двух счетах:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Краткосрочной считается задолженность, которую надо возвратить не позднее чем через год после получения денег. Остальные кредиты и займы относятся к долгосрочным. Когда до погашения долга остается ровно год, предприятие может переводить займы из категории долгосрочных в краткосрочные. Такая операция отражается проводкой:

Дебет 67 Кредит 66

  • переведена задолженность из долгосрочной в краткосрочную.

Подчеркнем, что организация может, но не обязана выполнять такую проводку. Долгосрочные займы разрешено учитывать на счете 67 вплоть до погашения. Порядок списания таких займов зависит от учетной политики, принятой на предприятии. На наш взгляд, лишних операций лучше избегать. Ведь, переводя задолженность из одной категории в другую, бухгалтер ничего не меняет, а просто добавляет себе работы.

Есть нововведения и в учете процентов. Так же как и в прошлом году, предприятие должно списывать только проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов. Пока такое имущество отражается на счете 08, проценты нужно списывать проводкой:

Дебет 08 Кредит 66 (67)

  • увеличена стоимость капитальных вложений на сумму процентов по займу.

В налоговом и бухгалтерском учете проценты по займам отражаются по-разному. В бухгалтерском учете проценты могут увеличивать стоимость основного средства, товаров или материалов. В налоговом учете эти проценты всегда относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Это значит, что при расчете налога на прибыль они списываются по общим правилам в соответствии со ст.ст.272 и 273 НК РФ.

После перевода имущества в состав основных средств (нематериальных активов) порядок учета процентов надо изменить.

Можно ли списать проценты по кредиту

С месяца, следующего за тем, в котором была выполнена проводка Дебет 01 (04) Кредит 08, проценты по займам относятся к расходам организации. Они списываются проводкой:

Дебет 91 Кредит 66 (67)

  • включены в расходы организации проценты по займу.

В ПБУ 15/01 предусмотрен особый порядок учета процентов по займам и кредитам, полученным для предварительной оплаты товаров (материалов). Такие проценты нужно разделить на две части.

Сумма, начисленная до оприходования товаров, отражается проводками:

Дебет 76 Кредит 66 (67) <*>

  • начислены проценты по займу до поступления товаров на предприятие;

Дебет 41 Кредит 76

  • увеличена закупочная цена товаров на величину начисленных процентов по займу.

<*> Эта проводка выполнена в соответствии с п.15 ПБУ 15/01.

Проценты, начисленные после оприходования товаров, списываются проводкой:

Дебет 91 Кредит 66 (67)

  • начислены проценты по займу после поступления товаров.

С 2002 г. изменился и налоговый учет процентов. Теперь при налогообложении можно учитывать проценты не только по банковским кредитам, но и по займам, предоставленным другими организациями и физическими лицами (ст.269 НК РФ).

При расчете налога на прибыль платежи за обслуживание долга по-прежнему нормируются. Для большинства организаций проценты по рублевым займам определяются по учетной ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза. По валютным займам налоговики разрешают списывать только платежи, исчисленные исходя из 15 процентов годовых.

С 9 апреля учетная ставка Банка России составляет 23 процента.

Пример. Допустим, ООО "Венера" привлекает два займа, каждый сроком на один год. Первый заем составляет 600 000 руб. и предоставлен под 28 процентов годовых. Второй заем — 10 000 долл. США — получен под 17 процентов годовых. Учетная ставка Банка России — 23 процента годовых.

Сумма процентов по каждому займу составит соответственно 168 000 руб. (600 000 руб. x 28%) и 1700 долл. США (10 000 USD x 17%). Однако предприятие не вправе учесть все эти суммы при расчете налога на прибыль. В частности, по рублевому займу в затраты можно включить только платежи, начисленные по ставке 25,3 процента (23% x 1,1). Следовательно, налогооблагаемая прибыль организации уменьшится на 151 800 руб. (600 000 руб. x 25,3%) и на 1500 долл. США (10 000 USD x 15%). Сверхнормативные расходы составляют 16 200 руб. (168 000 — 151 800) и 200 долл. США (1700 — 1500). Они не учитываются при расчете налога.

Иногда проценты по займам можно учитывать полностью. Речь идет о процентах по сопоставимым долговым обязательствам. Однако доказать сопоставимость кредитов очень сложно. Поэтому большинство организаций будет списывать проценты по долгам, как это показано в примере <**>.

<**> Подробнее о налоговом учете платежей по кредитам и займам читайте в апрельском номере нашего журнала.

А.Родионов

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *