Возврат аванса при расторжении договора

Возврат аванса при расторжении договора

В процессе хозяйственной деятельности нередко возникают ситуации, когда расторгаются ранее заключенные договоры либо изменяются их условия. При этом в разделе "Порядок расчетов" договора оговорено условие о предоплате, что очень выгодно для исполнителя, так как гарантирует заключение договора и дает возможность получить оборотные средства для исполнения обязанностей, предусмотренных условиями контракта.

Допустим, предоплата была продавцом получена, однако в силу сложившихся обстоятельств стороны решили расторгнуть договор. ГК РФ предусмотрены следующие варианты прекращения договорных отношений.

  1. Во внесудебном порядке:

по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ);

из-за одностороннего отказа от исполнения обязательств по договору, которая в нем может быть предусмотрена (п. 3 ст. 450 ГК РФ). Например, из условий договора купли-продажи следует, что он заключен с условием исполнения контрагентом обязательств к строго определенному сроку, в противном случае покупатель утрачивает интерес к договору. Соответственно, если условия договора в срок не выполнены, покупатель имеет право в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора.

  1. В судебном порядке:

по требованию одной из сторон при существенном нарушении условий договора контрагентом (пп. 1 п. 2 ст. 450 ГК РФ). Например, в ст. 523 ГК РФ разъяснено, что существенными нарушениями договора поставки со стороны поставщика являются неоднократные нарушения сроков, а также поставка товаров ненадлежащего качества (п. 2 ст. 523 ГК РФ).

В случае если решение о расторжении договора или изменении его условий принимается по соглашению сторон, рекомендуем оформить его в той же форме, в какой оформлен сам договор (ст. 452 ГК РФ). Кроме того, в целях избежания споров с контрагентом при возврате ранее полученных средств перед принятием решения о расторжении договора желательно провести сверку расчетов и оформить ее актами сверки, подписанными обеими сторонами сделки.

Напомним, что при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет (ст. 167 НК РФ) и оформить счет-фактуру в течение пяти дней (п. 3 ст. 168 НК РФ) согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ, а также отразить ее в книге продаж в соответствии с п. 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Допустим, сторонами сделки было принято решение о расторжении договора и аванс необходимо покупателю вернуть, что можно осуществить несколькими способами. Стороны по взаимному согласию имеют право выбрать наиболее приемлемый для них вариант, при этом особое внимание следует уделить перечисленному ранее НДС в бюджет.

Во-первых, продавец может вернуть сумму полученного ранее аванса на расчетный счет покупателя. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ продавец имеет право принять к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет с ранее полученного, а теперь возвращенного покупателю аванса, но не позднее одного года с момента возврата аванса (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В Письме ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 разъяснено, что в целях применения указанного вычета необходимо одновременно выполнить следующие условия: должен быть изменен либо расторгнут договор, а сумма авансовых платежей — возвращена.

При этом стоит помнить о том, что в соответствии с п. 13 Постановления N 914 счет-фактура, выписанный на ранее полученный аванс, в случае расторжения договора и возврата аванса покупателю должен быть зарегистрирован продавцом в книге покупок после отражения в учете операций по корректировке, но не позднее одного года с момента расторжения (изменения условий) договора.

Операции в учете покупателя следует отразить следующим образом (табл. 1) (цифры условные).

Таблица 1

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Наименование
операции
Наименование
документа
51 62 50 000 получена предоплата
в счет предстоящей
поставки
выписка банка
76, субсчет
"Авансы
полученные"
68, субсчет
"НДС"
7 627,12 начислен НДС с суммы
предоплаты
счет-фактура,
запись в книге
продаж
62 51 50 000 сумма предоплаты
возвращена покупателю
выписка банка
68, субсчет
"НДС"
76, субсчет
"Авансы
полученные"
7 627,12 принята к вычету сумма
НДС, начисленная к
уплате в бюджет
с ранее полученного
аванса
счет-фактура,
запись в книге
покупок

Во-вторых, суммы аванса можно возвратить путем проведения взаимозачета. На практике возможна ситуация, когда налогоплательщики имеют взаимные обязательства по полученным авансам. Статьей 410 ГК РФ предусмотрена возможность прекращения обязательства путем зачета встречного однородного требования. Поэтому суммы предварительной оплаты, в отношении которых был осуществлен взаимозачет, на основании принятого соглашения о взаимозачете следует считать возвращенными и соответствующими требованиям п. 5 ст. 171 НК РФ. Соответственно, продавец имеет право принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с ранее полученного аванса. Данные выводы подтверждаются Письмом Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/262.

В-третьих, действующее законодательство позволяет обязательство по возврату аванса заменить заемным обязательством, т.е. произвести новацию. Согласно ст. 818 ГК РФ кредиторскую задолженность продавца по авансам полученным возможно перевести в заемное обязательство. В этом случае в силу ст. 414 ГК РФ обязательства по первоначальному договору, например договору поставки, прекращаются и заменяются другим обязательством между этими же лицами, например заемным обязательством. При этом замена долга заемным обязательством должна быть совершена в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст.

Страна Советов

808 ГК РФ). В соответствии со ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. ВАС РФ в Определении от 28.01.2008 N 15837/07 постановил, что осуществление новации обязательств по возврату полученных ранее авансов в заемное обязательство является достаточным основанием для принятия сумм НДС, начисленных и уплаченных в бюджет с авансов полученных, к вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ.

Операции в учете отражаются следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Наименование
операции
Наименование
документа
51 62 50 000 получена предоплата
в счет предстоящей
поставки
выписка банка
76, субсчет
"Авансы
полученные"
68, субсчет
"НДС"
7 627,12 начислен НДС с суммы
предоплаты
счет-фактура,
запись в книге
продаж
62 66 50 000 осуществлена новация
обязательства по
возврату аванса в
заемное обязательство
соглашение о
новации
68, субсчет
"НДС"
76, субсчет
"Авансы
полученные"
7 627,12 принята к вычету сумма
НДС, начисленная к
уплате в бюджет
с ранее полученного
аванса
счет-фактура,
запись в книге
покупок

В-четвертых, в случае расторжения договора, по которому была ранее получена предоплата, продавец имеет право зачесть суммы авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций и возмещения убытков. Однако в данной ситуации, по мнению финансового ведомства, он не сможет принять к вычету сумму НДС, ранее начисленную в бюджет с предоплаты, так как не будут выполнены требования п. 5 ст. 171 НК РФ относительно возврата соответствующих сумм авансовых платежей покупателю. Соответственно, продавец лишается права принять к вычету суммы НДС, ранее уплаченных с полученного аванса. Данная ситуация разъяснена в Письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-11/109 на примере расторжения договора лизинга.

Таким образом, существует достаточно различных вариантов погашения обязательств, связанных с авансовыми платежами. Выбирая тот или иной способ, всегда стоит обращать внимание на то, будет ли он соответствовать условиям п. 5 ст. 171 НК РФ, для того чтобы продавец мог воспользоваться предусмотренным законодательством правом на вычет по НДС, начисленный с ранее полученного от покупателя аванса.

Е.Ушицина

Аудитор

ЗАО "Северо-Западный Юридический Центр"

С начала текущего года непосредственно в Налоговом кодексе закреплено право налогоплательщиков "дробить" вычеты по НДС. Однако контролирующие органы настаивают на том, что откладывать, что называется, до лучших времен можно далеко не все вычеты. В частности, в категорию исключений попал и "авансовый" НДС.

В случае получения аванса в счет предстоящей поставки продавец обязан выставить покупателю сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 Налогового кодекса (п. 1 ст. 168 НК). При этом налог, рассчитанный с предоплаты по ставке 18/118 или 10/110, предъявляется покупателю путем выставления ему счета-фактуры. Соответственно, продавец данную сумму налога должен уплатить в бюджет. В то же время на практике нередко уже после получения предоплаты по тем или иным причинам договор расторгается. Для подобных ситуаций абз. 2 п. 5 ст. 171 Налогового кодекса (далее — Кодекс) предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, в целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— изменение либо расторжение договора;
— возврат сумм авансовых платежей.
Самая простая ситуация рассмотрена в Письме ФНС России от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2447. В нем чиновники указали, что в случае если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в течение налогового периода, то налогоплательщик должен отразить в декларации по НДС сумму налога с полученной предоплаты и в этом же квартале при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора он вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога.

Неденежные авансы

На практике нередко компании не возвращают аванс "живыми" деньгами, а, к примеру, засчитывают его в счет оплаты (частичной оплаты), но уже по новому договору. Теряет ли при этом продавец право на "авансовый" вычет по НДС? Минфин России в Письме от 1 апреля 2014 г. N 03-07-РЗ/14444 разрешил данный вопрос в пользу налогоплательщиков. С одной стороны, чиновники констатировали, что в случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты, положения абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса не применяются. С другой — финансисты отметили, что в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса суммы НДС, исчисленные с аванса, подлежат вычету с даты их отгрузки. На этом основании и сделан вывод: сумма НДС, исчисленная и уплаченная продавцом с аванса, принимается к вычету при фактической отгрузке товаров по новому договору.
Возможна также ситуация, что продавец вернет полученный ранее аванс… в натуральной форме, то есть, к примеру, товарами, стоимость которых равна размеру полученной предоплаты. В принципе если договор расторгнут и аванс возвращен, то никаких препятствий для применения вычета по определению нет. Ведь в абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса говорится только о "возврате соответствующих сумм авансовых платежей". При этом не уточняется, что значит "соответствующих", равно как и не устанавливается, что предоплата должна быть возвращена исключительно в денежной форме. Аналогичную позицию по данному вопросу изложил и Пленум ВАС РФ в п. 23 Постановления от 30 мая 2014 г. N 33. Высшие судьи подчеркнули, что продавец не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

Новация или зачет "авансовых" обязательств

Иначе обстоят дела при условии, если имеет место новация обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство. В данном случае ситуация не столь однозначна. Контролирующие органы настаивают на том, что в соответствии с нормами ГК при заключении подобного соглашения новации обязательство по поставке товара прекращается и возникает новое — обязательство заемщика по договору займа. То есть возврат аванса как таковой не производится. Соответственно, и вычет "авансового" НДС уже экс-продавцу не положен (см. Письмо Минфина России от 1 апреля 2014 г. N 03-07-РЗ/14444).
Между тем нельзя не отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу согласия на сегодняшний день нет. Одни суды всецело разделяют позицию контролирующих органов (см., напр., Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 августа 2014 г. по делу N А64-3941/2012 (Определением ВС РФ от 25 ноября 2014 г. N 310-КГ14-4303), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 ноября 2013 г. по делу N А32-4896/2012 и т.д.). В то же время, к примеру, Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 28 января 2008 г. N 15837/07 по делу N А56-48068/2006 пришел к выводу, что организация вправе принять к вычету сумму НДС, перечисленную в бюджет и подлежащую возврату покупателю согласно условиям договора займа, а не на условиях договора поставки продукции. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 февраля 2011 г. по делу N А42-880/2009 указал, что право на вычет НДС, уплаченного с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа. Тем не менее, учитывая противоречивую судебную практику, во избежание лишних недоразумений в отношениях с налоговыми органами, имеет смысл прислушаться к позиции Минфина. Тем более что операции по предоставлению займов в денежной форме, в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 Кодекса, не облагаются НДС. Следовательно, после оформления соглашения о новации исчезает и объект налогообложения по НДС. А это означает, что у продавца возникает переплата по НДС, которая подлежит зачету или возврату в порядке, установленном ст. 78 Кодекса.
Более определенна с точки зрения вычетов "авансового" НДС ситуация, когда обязательство по возврату предоплаты погашается зачетом взаимных требований. Дело в том, что согласно ст. 410 ГК обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Иными словами, при взаимозачете обязательство по возврату сумм предварительной оплаты прекращается. То есть аванс считается возвращенным. Соответственно, и право на "авансовый" вычет продавец не утрачивает.

Период для вычета

Мы рассмотрели наиболее распространенные ситуации, связанные с "авансовым" вычетом по НДС. Однако не менее важно правильно определить период для вычета.
Дело в том, что с начала 2015 г. непосредственно в Налоговом кодексе закреплено право налогоплательщика переносить вычеты в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Однако данное право, предусмотренное п. 1.1 ст. 172 Кодекса, распространяется отнюдь не на все вычеты. На данный факт с начала текущего года уже не раз обращали внимание контролирующие органы. Так, в Письме Минфина России от 9 апреля 2015 г. N 03-07-11/20293 разъяснено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении (уплаченные при ввозе на территорию РФ) основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 Кодекса, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме. А потому, по мнению финансистов, правило о переносе вычетов в подобных ситуациях не применяется.
Исключением являются и вычеты сумм НДС, уплаченных продавцом при получении предоплаты, в случае изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей. На это обращает внимание Минфин России в Письме от 21 июля 2015 г. N 03-07-11/41908. Соответственно, такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст.

Как произвести возврат аванса в различных ситуациях

171 и 172 Кодекса. В свою очередь в п. 4 ст. 172 Кодекса сказано, что вычеты сумм НДС, которые указаны в п. 5 ст. 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. И данное правило распространяется в том числе на вычет по НДС с авансов, ранее полученных продавцом и затем возвращенных покупателю. Ведь, во-первых, эти вычеты также предусмотрены п. 5 ст. 171 Кодекса. А во-вторых, при возврате аванса покупатель также отказывается от товара (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 19-11/022386; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24 декабря 2014 г. N А08-3612/2014).
Таким образом, в целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий: изменение либо расторжение договора и возврат сумм авансовых платежей. При этом такие вычеты могут быть отложены не более чем на год от даты возврата аванса, который должен быть отражен в учете.
И последнее, на что хотелось бы обратить внимание. Из буквального толкования названных норм следует, что "авансовый" вычет по НДС можно применить не позже того налогового периода (квартала), в который попадает дата истечения годичного срока. Однако заявить вычет лучше в предшествующем ему квартале, чтобы и декларация с вычетом была представлена в пределах названного годичного срока.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *