Возвратная тара

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВОЗВРАТНОЙ ТАРЫ<*>

    <*> Продолжение. Начало читайте в прошлом номере журнала «Советник бухгалтера» № 3 за март 2005 г., стр. 66

 
И.Н. Королев
Эксперт по бухгалтерскому учету

Целесообразно ли применять учетные цены на возвратную тару?

 
    Синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах могут вести те организации, которые имеют значительную номенклатуру и высокую скорость оборачиваемости тары и (или) тарных материалов. Такие организации самостоятельно устанавливают учетные цены по видам тары: по наименованиям, размерам, сортам и т.д.
    Разница между фактической себестоимостью тары, приобретенной на стороне или изготовленной на предприятии, и учетной ценой списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или расхода.
    При расчете налога на прибыль указанная разница не учитывается.

Учет тары у поставщика продукции

    Поэтому если фактическая себестоимость окажется больше учетной цены, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, на основании которой необходимо сформировать отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02). Если же фактическая себестоимость будет меньше учетной цены, то в бухгалтерском учете появляется налогооблагаемая временная разница, на основании которой должно быть сформировано отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ № 18/02).
    Отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство, сформированные по возвратной таре, будут погашены при списании этой тары в связи с непригодностью для дальнейшего использования или в случае ее невозврата покупателем.
 
    Пример
    ЗАО «Карусель» регулярно приобретает пластмассовые ящики для упаковки готовой продукции. Ящики являются возвратной тарой, учет которой ведется по учетным ценам. Учетная цена одного ящика составляет 120 руб.
    В феврале 2005 года организация приобрела 100 ящиков на сумму 12 980 руб., в том числе НДС — 1 980 руб., а в марте — 100 ящиков на сумму 16 520 руб., в том числе НДС — 2 520 руб.
    Указанные ящики были использованы для затаривания готовой продукции, которая была реализована торговой фирме ООО «Перекресток».
    В бухгалтерском учете ЗАО «Карусель» были сделаны такие записи:
 

Возвратная тара (Многооборотная тара) — тара многоразового использования, которая по договору подлежит возврату поставщику покупателем (по договору купли-продажи).

Невозвратная тара — тара, которая по договору не подлежит возврату поставщику.

Как учитывается возвратная тара у поставщика и покупателя

К невозвратной таре может относиться как тара длительного использования, так как одноразовая.

Комментарий

Договорами поставки товаров может предусматриваться, что покупатель обязан возвратить тару поставщику. Возврат тары применяется в случаях, когда тара может быть использована поставщиком повторно, без ущерба для качества продаваемого товара. Такая тара называется возвратной тарой, а также многооборотной тарой.

Так, статья 517 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет:

"Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором."

Нередко поставщик устанавливает специальную залоговую плату за возвратную тару (залоговая тара). Эта плата возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

В бухгалтерском и налоговом учете многооборотная тара может учитываться как материально-производственные запасы(если предполагаемый срок ее использования до 12 месяцев) или как основное средство(если предполагаемый срок ее использования до 12 месяцев). При этом следует учитывать лимит стоимости основных средств.

Проблемная ситуация в бухгалтерском учете

Следует отметить, что в бухгалтерском учете возвратной тары имеется противоречие в нормативном регулировании. Так, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н предусматривают, что передаваемая поставщиком покупателю возвратная тара должна быть списана с баланса проводками Д 76  К 10. А по ее возврате от покупателя, делаются обратные проводки (Д 10   К 76) (п. 176, 184). Таким образом, документ предусматривает, что списание в расходы возвратной тары может быть произведен только, когда тара будет полностью списана с учета (например, в связи с ее износом).

Изложенный подход противоречит общим требованиям. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н предусматривает признание стоимости материально-производственных запасов при их отпуске в производство и ином выбытии (п. 16). Для тары нет особых правил. То есть, тара может быть признана в составе расходов при передаче ее в первое использование.

По моему мнению, правила учета возвратной тары, указанные в Методических указаниях противоречат общим принципам бухгалтерского учета и не должны применяться. В то же время, что так как этот нормативный документ формально действует и прошел регистрацию в Минюсте, существует риск того, что контролирующие органы будут придерживаться этих правил.

По налогу на прибыль НК РФ устанавливает правило:

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Пункт 12 статьи 265 НК РФ предусматривает, что к внереализационным расходам относятся «расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса».

Эта норма была включена в первую редакцию главы 25 НК РФ, которая вступила в силу с 01.01.2002. В этой редакции норма была включена в п. 13 ст. 265 в виде «расходы по операциям с тарой». Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ норма была скорректирована до ныне существующей и перенесена в п. 12 ст. 265 НК РФ.

На сегодня практически отсутствуют официальные разъяснения о том, какие операции с тарой подпадают под п. 12 ст. 265 НК РФ.

В одном из случаев, налоговый орган ссылаясь на эту норму считал, что возвратная тара должна быть списана на расходы только после ее полного износа. Налогоплательщик же списал возвратную тару на расход, при передаче ее в производство. Судебный орган встал на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08 по делу N А33-664/08, Определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16452/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

По НДС установлено правило:

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Слово "Тара"

Слово "тара" пришло в русский язык из немецкого (Tara). Такое же слово применяется и в итальянском языке. В европейские языки слово "тара" пришло из арабского, где tarha означает "отходы, скидка" (Этимологический словарь русского языка Фасмера М.Р. (1950-1958 гг.)).

Порядок бухгалтерского учета операций с тарой описан в п. 160 — 198 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

Определения из нормативных актов

Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. 517)

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н:

162. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

163. Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

К возвратной таре, как правило, относятся:

деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

164. За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

182. Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем — залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем — залоговым ценам).

192. Тара-оборудование — это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров.

Видео

Учет многооборотной тары

Дополнительно

Материально-производственные запасы

Основное средство

Тара, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается одновременно с оприходованием товаров (п.178 Методических указаний). Невозвратная многооборотная тара, оплаченная (подлежащая оплате) поставщику сверх стоимости товаров, учитывается по указанной в договоре цене: Дебет 41-3 Кредит 60. Если она поставщику отдельно не оплачена, но ее можно использовать в организации-покупателе или продать, она дооценивается до рыночной цены с учетом физического состояния с одновременным отнесением суммы дооценки на счета учета финансовых результатов: Дебет 41-3 Кредит 91-1.

Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п.183 Методических указаний). Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета учета расчетов (п.180 Методических указаний).

Пример 17 Воспользуемся условием примера 14.

Рассмотрим отражение указанных операций у покупателя товара. Предположим, что покупатель занимается розничной торговлей. Стоимость приобретенного товара 900 000 руб., в том числе НДС — 150 000 руб. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная стоимость товара с учетом налогов 1 600 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 41-2 Кредит 60

— 750 000 руб. — оприходованы приобретенные у поставщика товары;

Дебет 19-3 Кредит 60

— 150 000 руб. — выделена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 42

— 700 000 руб. — отражена торговая наценка.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Если торговое предприятие учитывает движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, устанавливаемым по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее, разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами также относится на счет 42;

Дебет 41-3 Кредит 60

— 30 000 руб. — получена от поставщика многооборотная тара;

Дебет 60 Кредит 51

— 30 000 руб. — перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары.

Они учитываются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Выданные обеспечения списываются по мере погашения задолженности.

Дебет 009

— 30 000 руб. — отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 60 Кредит 41-3

— 30 000 руб. — возвращена тара поставщику;

Дебет 51 Кредит 60

— 30 000 руб. — получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары;

Кредит 009

— 30 000 руб. — отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Согласно п.235 Методических указаний товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе. При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После освобождения тары ее взвешивают. Если ее фактический вес больше веса, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, именуемая завесом тары. Завес тары может возникнуть, например, при впитывании в нее товара. Завес оформляется специальным актом. На таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе для предотвращения повторного актирования одной и той же тары.

Выявленные недостачи учитываются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 41 "Товары" и списываются в следующем порядке:

Учет возвратной тары у поставщика

При наличии основания предъявляется претензия поставщику и соответствующая сумма списывается в дебет счета по учету расчетов по претензиям.

2. Естественная убыль в пределах норм списывается на расходы на продажу.

Пример 18 Воспользуемся условием примера 17. Предположим, что вес приобретаемого товара по документам — 150 кг. Договором поставки предусмотрена скидка на завес тары в размере 3% стоимости товара. При завесе пустой тары было установлено, что ее фактический вес превышает на 3 кг вес, указанный в документах.

Рассмотрим отражение операций по учету завеса тары у покупателя товара:

Дебет 41-2 Кредит 60

— 727 500 руб. (750 000 руб. — 750 000 руб. х 3%) — оприходован товар за вычетом скидки на завес тары;

Дебет 19-3 Кредит 60

— 145 500 руб. (150 000 руб. — 150 000 руб. х 3%) — выделена сумма НДС по приобретенным товарам (на основании счета-фактуры);

Дебет 60 Кредит 51

— 873 000 руб. — оплачен товар поставщику за вычетом скидки 3%;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19

— 145 500 руб. — принят к вычету НДС в части оплаченного товара.

Как было отмечено, при учете товаров по продажным ценам одновременно с оприходованием товаров делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму торговой наценки организации. Кроме того, согласно инструкции по применению Плана счетов на счете 42 "Торговая наценка" также учитываются скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров (в данном случае потери из-за выявленного превышения фактической массы тары над ее массой по трафарету);

Дебет 41-2 Кредит 42 (субсчет "Торговая наценка")

— 700 000 руб. — отражена торговая наценка;

Дебет 41-2 Кредит 42 (субсчет "Скидка на завес тары")

— 22 500 руб. (750 000 руб. х 3%) — отражена скидка на завес тары.

Выявленные в процессе реализации товарные потери отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости. Поэтому в данном случае сумма торговой наценки, установленная организацией по списанным вследствие недостачи товарам, сторнируется по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 94;

Дебет 94 Кредит 41-2

— 29 000 руб. — отражены товарные потери по завесу тары в продажных ценах;

Дебет 94 Кредит 42 (субсчет "Торговая наценка")

— сторно 14 000 руб. (700 000 руб. : 150 кг х 3 кг) — списана торговая наценка, приходящаяся на товарные потери.

Завес тары списывают в зависимости от условий договора с поставщиком. Если он предоставляет специальную скидку на завес тары, акты на это составлять не нужно и претензии поставщику не предъявляются. Завес тары списывается за счет предоставленной скидки. В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена сторнировочной записью:

Дебет 94 Кредит 42

— сторно 15 000 руб. (29 000 руб. — 14 000 руб.) — товарные потери по завесу тары списаны за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком.

Допустим, покупатель обнаружил, что фактический вес тары больше веса, указанного в маркировке (то есть завес тары), но скидки на завес тары ему не предоставлялись. Товар уже был оплачен. В данном случае необходимо выставить претензию поставщику на покупную стоимость недостающего товара и сделать проводку: Дебет 76-2 Кредит 94. При этом следует помнить, что поскольку товары в части товарных потерь, выявленных при завесе тары, не будут использованы для перепродажи, НДС, уплаченный при их приобретении и полностью принятый к вычету после оплаты товара, должен быть восстановлен в части, приходящейся на товарные потери.

Если поставщик произвел неполную оплату за полученную (возвращенную) тару, покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в дебет:

счета 44 "Расходы на продажу" — при обосновании недоплаты и признании ее покупателем (возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.). В данном случае поставщик выставляет счет-фактуру покупателю на сумму НДС, подлежащую уплате у поставщика и принятию к вычету у покупателя;

счета 76-2 "Расчеты по претензиям" — при несогласии покупателя с действиями поставщика и по предъявлении им претензии или иска к поставщику (п.181 Методических указаний).

Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю поставщиком, если иное не предусмотрено договором (п.188 Методических указаний). В этом случае при оказании услуг транспортной организацией по доставке тары поставщику в учете покупателя отражается кредиторская задолженность перед транспортной организацией и одновременно дебиторская задолженность поставщика.

Дата публикования: 2014-11-03; Прочитано: 298 | Нарушение авторского права страницы

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *