Выплата дивидендов имуществом

Законодательство позволяет при соблюдении определенных условий производить выплату дивидендов акционерам (участникам) общества не только в денежной, но и в натуральной форме. С одной стороны, очевидно, что в какой бы форме дивиденды ни были выплачены, они все равно останутся дивидендами. И, соответственно, налоговые последствия подобных операций как минимум должны совпадать. Проблема в том, что контролирующие органы на сей счет придерживаются иного мнения. Так возникает ли при "натуральных" расчетах с учредителями объект обложения НДС? Ответ на этот вопрос дал Верховный Суд РФ в Определении от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042.

В первую очередь выясним, насколько вообще выплата "натуральных" дивидендов учредителям вообще законна. Так, согласно ст. 28 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ (далее — Закон N 14-ФЗ, Закон об ООО) общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между своими участниками. Данной нормой установлено, что в общем случае чистая прибыль должна распределяться между учредителями пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом допускается, что уставом ООО может быть предусмотрен иной порядок.
Непосредственно же ограничения на выплату дивидендов установлены в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками ООО:
— до полной оплаты всего уставного капитала общества;
— до выплаты действительной стоимости доли (или части) доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом об ООО;
— если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или такие признаки появятся у него в результате принятия такого решения;
— если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества станет меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
— в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Как видим, Закон об ООО не запрещает распределять чистую прибыль общества между участниками не в денежной форме.
С акционерными обществами все еще проще. Статья 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (далее — Закон N 208-ФЗ, Закон об АО) позволяет АО принимать решения о выплате акционерам дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. В общем случае дивиденды выплачиваются деньгами, но…

Дивиденды в натуральной форме

В случаях, предусмотренных уставом общества, выплата дивидендов может осуществляться иным имуществом.
Таким образом, законодательство позволяет ООО и АО при соблюдении всех прочих ограничений выплачивать дивиденды не только деньгами, но и иным имуществом. Для этого достаточно, чтобы подобная форма расчетов с учредителями была предусмотрена в уставе общества. Данный факт признали и представители Минэкономразвития России в Письме от 27 ноября 2009 г. N Д06-3405.

По налоговым понятиям

Налоговый кодекс (далее — Кодекс) дает иное определение понятию "дивиденд". В соответствии с п. 1 ст. 43 Кодекса таковым признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Представляется, что в налоговом определении понятия "дивиденд" ключевым является то, что таковым считается любой доход учредителя (акционера), полученный им от распределения чистой прибыли. То есть в какой форме дивиденды выплачены — в денежной или натуральной — в данном случае неважно.
Таким образом, в совокупности проанализированные нами нормы гражданского и налогового законодательства позволяют нам сделать вывод, что выплата дивидендов имуществом (если такая форма их выплаты предусмотрена в уставе общества) полностью соответствует законодательству.

НДС-"сюрприз"

Между тем выплата дивидендов иным имуществом (напр., теми или иными товарами) на сегодняшний день имеет, можно сказать, обременение… в виде НДС. Дело в том, что контролирующие органы настаивают на том, что при передаче учредителю в счет дивидендов того или иного имущества "вырастает" НДС (см., напр., Письмо ФНС России от 15 мая 2014 г. N ГД-4-3/9367@). Такой подход обусловлен следующими соображениями. Объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). Причем для целей гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией (ст. 146 НК). При этом в силу положений п. 1 ст. 39 Кодекса под реализацией понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары (работы, услуги).
Очевидно, что при выплате дивидендов в натуральной форме, то есть имуществом, право собственности на это имущество переходит к учредителю (участнику) общества. На этом основании чиновники и приходят к выводу, что в подобных ситуациях имеет место объект обложения НДС со всеми, что называется, вытекающими.

На весах Фемиды

Стоит отметить, что такой формальный подход контролирующих органов до недавнего времени не находил поддержки у судей. Арбитры указывали на то, что законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом. Поэтому передача данного имущества не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода учредителя (акционера). Поэтому подобные операции нельзя рассматривать как реализацию имущества, облагаемую НДС (см., напр., Постановления ФАС Уральского округа от 23 мая 2011 г. N Ф09-1246/11-С2, ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. N Ф09-8779/06-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26 января 2007 г. N 493/07)).

Двойному налогообложению — нет!

В этой связи интерес представляет Определение Верховного Суда РФ от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042. В нем представители ВС также дали ответ на вопрос, быть или не быть НДС при выплате дивидендов имуществом.
В рассматриваемом деле налоговики, ссылаясь на положения ст. ст. 39, 146 и 153 Кодекса, по итогам выездной проверки доначислили компании НДС. Основанием послужил тот факт, что общество ошибочно, по мнению ревизоров, не включило в базу по НДС стоимость переданного в счет погашения задолженности по дивидендам имущества. Дескать, в перечне операций, не признаваемых объектом обложения НДС, передача имущества акционеру не названа.
Однако суды всех инстанций, включая Верховный Суд, пришли к выводу, что заблуждаются как раз таки налоговики. Судьи указали, что законодательство допускает выплату дивидендов в неденежной форме (иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества. В рассматриваемом деле этот момент в уставе организации был отражен. В свою очередь положениями п. 1 ст. 38 Кодекса определено, что объект налогообложения — это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса. А раз дивиденды по определению являются доходом, то передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения.
Верховный Суд РФ в Определении от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-6042, отказывая в передаче дела на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС, полностью поддержал своих нижестоящих коллег.

Выводы

Таким образом, Верховный Суд подтвердил, что передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода акционера. Соответственно, такая передача не является операцией, облагаемой у передающей стороны НДС.
Отметим, что в данном случае важно, чтобы выплата дивидендов в "неденежной" форме была предусмотрена в уставе общества. Иначе передача имущества не будет признана выплатой дивидендов. Соответственно, у налоговых органов появятся все основания для доначисления НДС.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Если да, то возникает ли при этом необходимость оценки недвижимости в связи с наличием разницы между кадастровой стоимостью и стоимостью покупки данной недвижимости? Каков порядок определения налоговой базы по такой выплате? Является ли это контролируемой сделкой? В какой момент должен быть удержан НДФЛ с доходов учредителя?

Выплата дивидендов в натуральной форме

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее — Закон N 14-ФЗ) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками, принимается общим собранием участников общества, распределение производится пропорционально их долям в уставном капитале общества (уставом может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли).

Согласно определению дивидендов, содержащемуся в п. 1 ст. 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации. В закрытый перечень выплат, не признаваемых дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ), выплаты в натуральной форме не включены (за исключением ситуации, когда происходит ликвидация организации). Поэтому полагаем, что препятствий для выплаты дивидендов в формах, указанных в запросе, нет.

Налоговая база

Плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для таких физических лиц признается доход, полученный ими как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. При этом к доходам от источников в РФ относятся в том числе дивиденды, полученные от российской организации (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Таким образом, при получении дивидендов в виде недвижимости, земельных участков и иного имущества, находящегося в собственности компании, у налогоплательщика-учредителя образуется доход в натуральной форме.

Налоговая база по доходам, полученным в натуральной форме, определяется как стоимость передаваемых товаров (работ, услуг) или иного имущества. Такая стоимость исчисляется исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя их цен, признаваемых рыночными (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок (абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 28.05.2013 N 03-01-18/19214).

Таким образом, при выплате дивидендов в виде объекта недвижимости налоговой базой будет являться рыночная стоимость такого объекта. При этом в целях исчисления суммы НДФЛ с такого дохода не применяются ни кадастровая стоимость, ни цена приобретения такого объекта.

Напомним, что пунктом 4 ст. 224 НК РФ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 9%.

Исполнение обязанности налогового агента

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил рассматриваемые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 214 НК РФ предусмотрено, что обязанность по исчислению и уплате суммы налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, возлагается на налогового агента. Исполнение обязанности налогового агента осуществляется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

Таким образом, организация при выплате дивидендов в натуральной форме признается налоговым агентом.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом данной нормой предусмотрено, что удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.

В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует возможность удержать НДФЛ с дохода физического лица, так как выплаты в денежной форме не осуществляются (при этом в соответствии сп. 9 ст. 226 НК РФ не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на налоговых агентов пунктом 5 ст. 226 НК РФ возложена обязанность письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода о невозможности удержать налог и сумме налога.

Форма сообщения и рекомендации по ее заполнению утверждены приказом ФНС от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, порядок представления в налоговые органы — приказом ФНС от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.

Пунктом 3 Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц, утвержденного приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@, определено, что сведения представляются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде справки поформе 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанности налогового агента для организации сводятся к представлению в налоговый орган сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога. В то же время, как было сказано выше, в сообщении должна быть указана сумма неудержанного налога, поэтому на организации также лежит обязанность по определению рыночной стоимости земельного участка, которая в данном случае является налоговой базой.

По вопросу необходимости привлечения независимого оценщика сообщаем следующее. Законодательством РФ не предусмотрено регулирование цен на земельные участки. Привлечение независимого оценщика для определения рыночной стоимости имущества носит добровольный характер.

Налоговый контроль

В рассматриваемой ситуации организация и ее учредитель являются взаимозависимыми лицами (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, выплата дивидендов соответствует признакам сделки (ст. 153ГК РФ), поскольку представляет собой исполнение обществом определенной обязанности и прекращает имеющееся у его участника право требовать от общества выплаты соответствующей суммы.

В то же время не все сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми. Условия, при которых сделки признаются контролируемыми, установлены ст. 105.14 НК РФ.

Выплата дивидендов — вопросы и ответы

В соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой в случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между этими лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) (остальные критерии, перечисленные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в данном случае неприменимы).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации выплата дивидендов признается контролируемой сделкой только в случае, если рыночная стоимость земельного участка или другого передаваемого имущества превысит 1 миллиард рублей.

Кроме того, пунктом 1 ст. 105.7 НК РФ предусмотрены методы, которые использует федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Отметим, что вышеуказанные методы обязательны для использования ФНС при проведении контрольных мероприятий. При этом налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться ими для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных налоговым законодательством РФ (п.п. 1, 12 ст. 105.7 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у сторон сделки отсутствует необходимость применения методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ, так как она не является контролируемой сделкой, и ее цена не будет проверяться ФНС на предмет соответствия рыночной цене.

Обращаем Ваше внимание, что контроль соответствия цен, примененных в сделках, не отвечающих признакам контролируемых, рыночным ценам может быть предметом выездных налоговых проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, применяются методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ (письмо ФНС от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок"). Поэтому, несмотря на то, что рассматриваемая сделка не является контролируемой, передаваемое в качестве дивидендов имущество, в целях налогообложения, должно оцениваться по его рыночной стоимости. На это указывает и Минфин России (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-01-18/18323).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гусев Кирилл, Золотых Максим

Управление дивидендной политикой организации

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *